Am 1. Januar 2013 tritt das Bundesgesetz über die Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen in Kraft. Das neue Gesetz vereinheitlicht den Zeitpunkt und den Umfang der Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen auf eidgenössischer Ebene und beseitigt den bis anhin blühenden Föderalismus der kantonalen Steuerämter.
In den letzten Jahrzehnten haben Mitarbeiterbeteiligungen als Salärbestandteil in der Schweiz zunehmend an Bedeutung gewonnen. Die Besteuerung solcher Mitarbeiterbeteiligungen erfolgte mangels klarer gesetzlicher Grundlage bis anhin lediglich auf Basis von Zirkularen der Eidg. Steuerverwaltung, war aber vor allem geprägt durch die uneinheitliche Praxis der kantonalen Steuerbehörden. Nach rund zehnjähriger Entstehungsgeschichte beendet nun das neue Bundesgesetz über die Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen (endlich) die herrschende Rechtsunsicherheit und stellt die Besteuerung von aus Mitarbeiterbeteiligungen erzielten geldwerten Vorteilen auf eine klare rechtliche Grundlage. Durch das neue Gesetz werden der Zeitpunkt und der Umfang der Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen im Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG) und im Steuerharmonisierungsgesetz (StHG) verankert. Die Gesetzesänderungen wirken sich somit für die betreffenden Mitarbeiter bei der direkten Bundessteuer und den kantonalen Einkommenssteuern aus. Zusätzlich wird eine Besteuerungsordnung für Mitarbeiterbeteiligungen bei grenzüberschreitenden Sachverhalten eingeführt. Die neuen Bestimmungen treten am 1. Januar 2013 in Kraft.
Arten von Mitarbeiterbeteiligungen
Die Mitarbeiterbeteiligungen werden gemäss neuem Bundesgesetz in zwei Kategorien eingeteilt: Als unechte Mitarbeiterbeteiligungen gelten Anwartschaften auf blosse Bargeldabfindungen, welche in der Praxis auch „Phantom Stocks“ genannt werden. Solche Leistungen werden für den Mitarbeiter im Zeitpunkt ihrer effektiven Auszahlung als Erwerbseinkommen steuerbar und werden nachfolgend nicht mehr weiter behandelt.
Als echte Mitarbeiterbeteiligungen gelten direkte Beteiligungsrechte (z.B. Aktien, Genussscheine, Partizipationsscheine etc.), welche die Arbeitgeberin, deren Muttergesellschaft oder eine andere Konzerngesellschaft den Mitarbeitern abgibt, sowie Optionen auf den Erwerb solcher Beteiligungen.
Besteuerung von Mitarbeiteraktien
Bei Mitarbeiteraktien wird zwischen freien Mitarbeiteraktien, über die ein Mitarbeiter ohne Einschränkungen verfügen kann, und gesperrten Mitarbeiteraktien, welche einer zeitlich befristeten Verfügungssperre unterliegen, unterschieden.
Wie bereits unter dem geltenden Recht werden sowohl freie als auch gesperrte Mitarbeiteraktien weiterhin im Zeitpunkt ihrer Zuteilung besteuert, wobei die Differenz zwischen dem Verkehrswert der Mitarbeiteraktien und einem (tieferen) Ausgabepreis der Einkommensbesteuerung unterliegt. Dazu wird auf gesperrte Mitarbeiteraktien aufgrund der Veräusserungssperre ein Einschlag auf den Verkehrswert gewährt, welcher 6 Prozent des Verkehrswertes pro Sperrjahr beträgt (maximal während 10 Jahren).
Besteuerung der Mitarbeiteroptionen
Das neue Gesetz unterscheidet zwischen börsenkotierten und frei verfügbaren Mitarbeiteroptionen einerseits und nicht börsenkotierten oder gesperrten Mitarbeiteroptionen andererseits.
Die Besteuerung von gesperrten oder nicht börsenkotierten Mitarbeiteroptionen erfolgt neu generell und ausschliesslich im Zeitpunkt der Ausübung der jeweiligen Option. Dabei gilt der Verkehrswert des der Mitarbeiteroption zugrundeliegenden Basistitels im Zeitpunkt der Optionsausübung als steuerbares Erwerbseinkommen, verringert um den jeweiligen Ausübungspreis und einen allfälligen Erwerbspreis der Option. Ein Nachteil aus rein steuerlicher Sicht für den Mitarbeiter besteht darin, dass eine allfällige Wertsteigerung des Basistitels im Zeitpunkt der Optionsausübung nicht mehr in Form eines steuerfreien Kapitalgewinnes realisiert werden kann. Dies schmälert die Attraktivität solcher Instrumente merklich. Das neue Regime eliminiert dafür die bis anhin zuweilen nachteilige Rechtsfolge für die Mitarbeiter in Fällen, in denen (bereits versteuerte) Mitarbeiteroptionen nach einem Kursverlust des Basistitels gar nie ausgeübt werden oder wertlos verfallen. Die Nichtausübung von gesperrten oder nicht börsenkotierten Mitarbeiteroptionen wird neu grundsätzlich keine Steuerfolgen mehr haben.
Nur frei verfügbare und börsenkotierte Mitarbeiteroptionen werden nach der neuen Regelung noch im Zeitpunkt der Zuteilung als Erwerbseinkommen besteuert. Dabei gilt der Börsenwert der jeweiligen Mitarbeiteroption (abzüglich deren Erwerbspreis) als steuerbare Leistung. Dies bedeutet, dass ein späterer Kursgewinn des Basistitels der Mitarbeiteroption bei deren Ausübung wie bis anhin als Kapitalgewinn steuerfrei bleibt.
Internationale Aspekte
Das neue Bundesgesetz enthält schliesslich auch Regelungen zur Besteuerung von importierten und exportierten Mitarbeiteroptionen, welche bis anhin gänzlich den kantonalen Steuerverwaltungen überlassen wurden. Von einem Import wird gesprochen, wenn derartige Instrumente einem Mitarbeiter im Ausland zugeteilt, aber erst nach einem Zuzug in die Schweiz ausgeübt werden. Umgekehrt liegt ein Export von Mitarbeiteroptionen vor, wenn ein Mitarbeiter mit Schweizer Wohnsitz Optionen erhält, welche erst nach dem Wegzug ins Ausland ausgeübt werden.
Die neue Regelung sieht nun unabhängig von allfälligen Doppelbesteuerungsabkommen eine anteilsmässige Besteuerung von gesperrten oder nicht börsenkotierten Mitarbeiteroptionen vor, welche sich anteilsmässig anhand der vom Mitarbeiter in der Schweiz bzw. im Ausland verbrachten Zeit während der im Einzelfall massgeblichen Zeitspanne bemisst. Massgeblicher Zeitpunkt für die Besteuerung ist der Zeitpunkt der Ausübung der Mitarbeiteroptionen.
Um im Falle des Exports von Mitarbeiteroptionen die anteilsmässige Besteuerung in der Schweiz sicherzustellen, ist diese als Quellensteuer ausgestaltet, die vom ehemaligen Schweizer Arbeitgeber zu entrichten ist. Dieser muss somit Massnahmen treffen, um die Quellensteuer, welche erst nach dem Wegzug des Mitarbeiters fällig wird, dem Mitarbeiter auch tatsächlich weiterbelasten zu können. Der Quellensteuersatz wird auf Bundesebene 11,5% betragen.
Verordnung über neue Arbeitgeberpflichten
Sodann werden über die Verordnung über die Bescheinigungspflicht von Mitarbeiterbeteiligungen (MBV) per 1. Januar 2013 neue Offenlegungs- und Bescheinigungspflichten im Zusammenhang mit Mitarbeiterbeteiligungen für die Schweizer Arbeitgeber gegenüber den Steuerbehörden eingeführt. Die MBV enthält überdies Regelungen zu Sonderfällen, welche der Gesetzgeber unbehandelt liess, wozu insbesondere der vor zeitige Wegfall von Sperrfristen von Mitarbeiteraktien zählt.
Handlungsbedarf
Die neuen gesetzlichen Rahmenbedingungen (insb. die neuen Bescheinigungspflichten) erhöhen die Anforderungen an die Arbeitgeber und Personalabteilungen nicht zuletzt in administrativer Hinsicht. Neue Mitarbeiterbeteiligungsprogramme sind im Lichte der neuen Vorgaben umzusetzen, und bestehende Programme sind auf ihre Kompatibilität mit den neuen Rahmenbedingungen hin zu überprüfen – vor allem bei internationalen Sachverhalten.
